Налоговый вычет: уменьшение суммы налога организациями на ЕНВД и УСН с объектом доходы

 

«Упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы», а также плательщики ЕНВД при исчислении налога вправе применить налоговый вычет в размере до 50 процентов от суммы налога (авансового платежа). С начала текущего года действует обновленный порядок применения данного вычета. Кроме того, расширен и перечень расходов, которые можно включить в его состав. Правда, в этой части не повезло индивидуальным предпринимателям, которые пользуются благами «вмененки».

«Упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не могут при расчете базы по единому налогу учитывать какие-либо виды расходов. Однако при исчислении непосредственно налога или авансовых платежей по нему они вправе воспользоваться налоговым вычетом, ранее предусмотренным абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса, а теперь прописанном в специальном п. 3.1 ст. 346.21 Кодекса. Аналогичным образом не учитывают при определении налоговой базы какие-либо расходы плательщики ЕНВД, но для них также предусмотрен налоговый вычет, на сумму которого может быть уменьшен исчисленный налог согласно п. 2 ст. 346.32 НК.

 

Состав налогового вычета

 

Перечень расходов, которые входят в налоговый вычет как на УСН, так и на «вмененке», одинаков, а с 1 января 2013 г. он равным образом расширен как для «упрощенцев», так и для плательщиков ЕНВД.
Так, прежде всего, исчисленный налог (авансовый платеж) по-прежнему может быть уменьшен на спецрежиме на сумму страховых взносов на:

  • обязательное пенсионное страхование;
  • обязательное медицинское страхование;
  • обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
  • обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Остались в составе вычета и расходы по выплате в соответствии с законодательством пособий по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Добавились же к расходам, уменьшающим «вмененный» и «упрощенный» налог (авансовый платеж по «упрощенному» налогу), платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, заключенным с лицензированными страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя по требованию законодательства. Они уменьшат сумму налога (авансовых платежей по нему), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает величины пособия по временной нетрудоспособности, предусмотренного законодательством, за дни, оплачиваемые работодателем.

 

Взносы во внебюджетные фонды

 

Согласно требованиям к порядку применения налогового вычета на спецрежиме, действовавшим до начала текущего года, в расчет принимались только страховые взносы, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за тот же период, за который определена сумма налога (авансового платежа).

Исходя из этого, разъясняя порядок исчисления авансовых платежей по единому налогу на УСН, представители ФНС указывали, что в уменьшение его суммы могут быть приняты платежи во внебюджетные фонды, которые исчислены и уплачены за соответствующий отчетный период, то есть до уплаты авансового платежа или истечения срока его уплаты. Страховые взносы за этот период, перечисленные в более поздние сроки, при этом могли быть учтены в составе вычета при исчислении следующего авансового платежа и при подаче декларации за год. Такой порядок экспертами налогового ведомства был рекомендован еще в отношении взносов на ОПС, которые уплачивались в период действия единого социального налога и уменьшали единый налог по тем же правилам (Письма ФНС России от 10 марта 2011 г. N КЕ-4-3/3785@, от 12 мая 2010 г. N ШС-17-3/210, от 28 сентября 2009 г. N ШС-22-3/743@). Вместе с тем суммы взносов, уплаченные после подачи декларации по УСН за год, специалисты ФНС предписывали учитывать в составе вычета, уменьшающего налог, исчисленный именно за этот год. Иными словами, по их мнению, в этом случае подлежала представлению уточненная налоговая декларация.

Однако специалисты Минфина трактовали положения, регламентирующие порядок применения вычета на УСН, иным образом. Финансисты разъясняли, что платежи во внебюджетные фонды уменьшают авансовый платеж (налог) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены, вне зависимости от того, за какой период они начислены (Письма Минфина России от 9 сентября 2011 г. N 03-11-06/2/126, от 22 августа 2011 г. N 03-11-11/215, от 14 июня 2011 г. N 03-11-06/2/94).

А вот относительно порядка учета страховых взносов в составе налогового вычета «вмененщиками» позиция Минфина и ФНС была едина. В данном случае чиновники предписывали принимать во внимание платежи во внебюджетные фонды, исчисленные за тот же квартал, что и единый налог, и уплаченные к моменту представления в налоговую инспекцию декларации по ЕНВД за этот квартал (Письма Минфина России от 8 августа 2012 г. N 03-11-11/232, от 7 октября 2009 г. N 03-11-09/340, от 22 июля 2009 г. N 03-11-06/3/193, ФНС России от 6 августа 2010 г. N ШС-37-3/8521@). Соответственно, чтобы учесть в составе вычета страховые взносы, перечисленные уже после сдачи «вмененной» декларации, налогоплательщикам необходимо было представить «уточненку» (Письма Минфина России от 8 августа 2012 г. N 03-11-11/232, от 28 апреля 2012 г. N 03-11-11/138). Однако, как следует из разъяснений представителей Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-11-09/99, более этого не потребуется.

Дело в том, что согласно новой редакции п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса в состав вычета принимаются страховые взносы, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде. Аналогичная формулировка, предусмотрена и п. 3.1 ст. 346.21 Кодекса. Исходя из этого, в указанных разъяснениях от 29 декабря 2012 г. N 03-11-09/99 эксперты Минфина России указали, что при применении вычета «упрощенцы» и «вмененщики» вправе уменьшить сумму исчисленного налога (авансовых платежей по нему), например, за I квартал 2013 г. в том числе на страховые взносы, уплаченные в январе 2013 г. за декабрь 2012 г., или на сумму погашенной задолженности по уплате взносов за отчетные периоды 2012 г. Иными словами, во внимание следует принимать платежи в фонды, которые перечислены в том же периоде, за который исчислен налог (авансовый платеж). При этом не имеет значения, за какой период они были начислены. Но следует учитывать, что данное правило неприменимо, если налогоплательщик сменил УСН на «вмененку», и наоборот. Как подчеркнули финансисты, при переходе налогоплательщика с одного спецрежима на другой суммы уплаченных страховых взносов должны быть учтены в рамках того налогового режима, к которому они относятся.

 

Пособия по временной нетрудоспособности

 

До начала текущего года положения Налогового кодекса не уточняли, в каком объеме подлежат включению в состав налогового вычета суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности: в полном или только в части, финансируемой за счет собственных средств работодателя. В пользу второго варианта говорит п. 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по УСН (утв. Приказом Минфина России от 22 июня 2009 г. N 58н). За него выступали и специалисты Минфина России в Письме от 16 сентября 2010 г. N 03-11-06/2/146. Однако эксперты ФНС России в Письме от 16 сентября 2010 г. N 03-11-06/2/146 указали, что налогоплательщик вправе уменьшить единый налог на всю сумму страхового обеспечения, выплаченного как за счет средств работодателя за первые три дня временной нетрудоспособности, так и за счет средств ФСС за остальные дни болезни работника.

Теперь ситуация разрешена на законодательном уровне. При этом в п. 3.1 ст. 346.21 Налогового кодекса закреплена позиция, которую высказывало Министерство финансов. Аналогичным образом отредактирован и п. 2 ст. 346.32 Кодекса.

 

«Индивидуальные» особенности

 

В общем случае как на «вмененке», так и на УСН сумма налогового вычета не может превышать 50 процентов от исчисленного налога (авансового платежа по нему). Однако данное ограничение не распространяется на «упрощенцев» предпринимателей, которые не имеют наемных работников и, соответственно, уплачивают страховые взносы в фонды только за себя. Данное правило вступило в силу еще с начала 2012 г. Однако предусмотрено оно было исключительно для «упрощенцев». Предпринимателям, уплачивающим ЕНВД, подобного права предоставлено не было. Более того, с начала текущего года они вовсе не смогут включить в состав налогового вычета взносы на обязательные виды страхования, уплачиваемые за себя. Дело в том, что упоминания о подобных платежах в п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса не содержится. Напротив, в нем прямо говорится, что к вычету принимаются взносы во внебюджетные фонды, уплаченные при выплате вознаграждений работникам (Письмо Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-11-09/99).

Февраль 2013 г.